„Homeoffice begründet in der Regel keine Betriebsstätte des Arbeitgebers” – Finanzverwaltung nimmt erstmals Stellung zur Thematik

Mit BMF-Schreiben vom 05.02.2024 – IV D 1 – S 0062/23/10003 :001, DOK 2023/1122582 wurden die AEAO zu §§ 10 und 12 neu gefasst, die sich mit dem nationalen Betriebsstättenbegriff auseinandersetzen. Anlass der Änderung des AEAO waren zum einen Entscheidungen der deutschen Finanzgerichtsbarkeit in den letzten Jahren, die sich mit den Anforderungen an eine Betriebsstätte auseinandergesetzt haben. Dabei kam es mitunter zu kuriosen Fällen, wie dem eines Online-Pokerspielers, bei dem der BFH dessen Kinderzimmer als Betriebsstätte genügen ließ (BFH, Urteil vom 22.02.2023 – X R 8/21, BStBl. II 2023, 811, Rn. 66 ff.). Zum anderen ist der neue AEAO zu §§ 10 und 12 durch die Corona-Pandemie geprägt, durch die flächendeckend mobiles Arbeiten erforderlich wurde. Auch nach Rückgang der Pandemie hat sich die Arbeitswelt dahingehend nachhaltig verändert, dass viele Arbeitnehmer nach wie vor im Homeoffice arbeiten. Im AEAO zu § 12, Nr. 4 hat sich die Finanzverwaltung nun erstmals offiziell dazu geäußert, inwieweit die Tätigkeit eines Arbeitnehmers im Homeoffice zu einer Betriebsstätte führen kann.

Dieser Beitrag soll zunächst die Problematik erläutern, die Position des Finanzministeriums einordnen und schließlich einen Ausblick geben, was es für Unternehmen zu beachten gilt. Insbesondere für deutsche Unternehmen mit Arbeitnehmern im Homeoffice außerhalb Deutschlands sowie für alle Unternehmen, deren leitende Angestellten in einem anderen Staat als dem Ansässigkeitsstaat im Homeoffice tätig sind, ergibt sich regelmäßig Handlungsbedarf.

I. Bisherige Problematik

1. Grundsätzliche Relevanz der Betriebsstätte im internationalen Steuerrecht

Ob durch die Tätigkeit im Homeoffice eine Betriebsstätte des Arbeitgebers begründet wird, kann in grenzüberschreitenden Fällen erhebliche steuerliche Folgen haben. Bei ausländischen Unternehmen führt eine Betriebsstätte im Inland zur beschränkten (manchmal sogar zur unbeschränkten) Steuerpflicht in Deutschland, woran sich umfassende Betriebsstättengewinnermittlungs-, Anzeige- und Dokumentationspflichten anknüpfen. Selbst in reinen Inlandsfällen hätte die Annahme einer Homeoffice-Betriebsstätte steuerliche Folgen, insbesondere mit Blick auf die Gewerbesteuer.

Um sich der Problematik anzunähern, muss man zunächst verstehen, dass es mehrere Betriebsstättenbegriffe gibt. Es kommt dabei immer darauf an, weswegen die Frage nach der Betriebsstätte relevant ist.

Für die vorgelagerte Frage der Steuerpflicht eines ausländischen Unternehmens ist relevant, ob eine Betriebsstätte (nach nationalem Recht) i.S.d. § 12 AO vorliegt, was sich allein nach deutschem Recht bestimmt.

Im nächsten Schritt kann jedoch bei einem solchen Fall mit Auslandsbezug ein DBA anwendbar sein, was zunächst einen Ansässigkeits- und einen Betriebsstättenstaat voraussetzt. Jedes DBA hat seine eigene Definition von „Betriebsstätte“, die in der Regel von der deutschen Definition abweicht und sich an Art. 5 OECD-MA orientiert (Betriebsstätte nach Abkommensrecht). Die Frage nach dem Vorliegen einer solchen Betriebsstätte bestimmt sich also immer nach dem jeweiligen DBA. In aller Regel verzichtet der Ansässigkeitsstaat schließlich auf die Besteuerung der Einkünfte aus der Betriebsstätte zugunsten des Betriebsstättenstaates.

2. Was ist eine Betriebsstätte?

a) Nach § 12 S. 1 AO und der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH, Urteil vom 03.02.1993 I R 80-81/91, BStBl. II 1993, 462; BFH, Urteil vom 05.11.2014 – IV R 30/11, BStBl. II 2015, 601) ist die Betriebsstätte nach nationalem Recht jede

• Geschäftseinrichtung oder Anlage
• mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche
• von einer gewissen Dauer,
• die der Tätigkeit des Unternehmens dient und
• über die der Steuerpflichtige eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat.

§ 12 S. 2 AO nennt dann noch einige nicht abschließend aufgezählte Beispiele. Von besonderer Bedeutung ist insofern § 12 S. 2 Nr. 1 i.V.m. § 10 AO (sog. Geschäftsleitungsbetriebsstätte), welche im Gegensatz zu § 12 S. 1 AO keine feste Geschäftseinrichtung voraussetzt. Letztere führt bei Kapitalgesellschaften sogar gemäß § 1 Abs. 1 KStG zur unbeschränkten Steuerpflicht, sodass es bei Auseinanderfallen von Sitz und Geschäftsleitung häufig zum äußerst nachteiligen Fall einer unbeschränkten Steuerpflicht in mehreren Ländern kommt.

b) Davon zu unterscheiden ist die abkommensrechtliche Betriebsstätte. Nach Art. 5 Abs. 1 OECD-MA sowie dem dazugehörigen Musterkommentar ist dies jede

• Geschäftseinrichtung („place of business“)
• an einem bestimmten Ort („established at a distinct place”)
• von einer gewissen Dauer („with a certain degree of permanence”),
• durch die die Geschäftstätigkeit des Unternehmens ausgeübt wird („persons who [..] are dependent on the enterprise [..] conduct the business of the enterprise“) und
• über die das Unternehmen Verfügungsmacht („disposal“) hat.

Die Art. 5 Abs. 2 bis 7 OECD-MA führen dies weiter aus.

Die einzelnen DBA können von dieser Definition abweichen, sodass immer eine Prüfung am konkreten Einzelfall erforderlich ist. Vergleicht man nun die nationale mit der internationalen Definition, liegt zunächst der größte Unterschied darin, dass bei der Betriebsstätte nach nationalem Recht nur ein Dienen der Unternehmenstätigkeit (d.h. auch ohne Menschen vor Ort), bei der abkommensrechtlichen Betriebsstätte allerdings ein Ausüben der Geschäftstätigkeit durch Menschen erforderlich ist. Daneben gibt es aber noch weitere kleinere Unterschiede. Auch wenn sich der Wortlaut dieser Definitionen sehr ähnelt, ist die Auslegung nicht zwingend identisch. Denn während die Auslegung des § 12 AO ausschließlich durch deutsche Gerichte erfolgt, ist das OECD-MA durch die internationale Betrachtungsweise geprägt. In diesem Zusammenhang ist der OECD-Musterkommentar die wesentliche Auslegungshilfe, was Deutschland auch anerkennt (BFH, Urteil vom 11. Juli 2018 – I R 44/16, BStBl. 2023 II, S. 430).

3. Rechtliche Situation vor dem BMF-Schreiben

Einigkeit besteht nach beiden Definitionen darin, dass diese eine Verfügungsmacht des Unternehmens voraussetzen. Dieses Merkmal ist bei einem Arbeitnehmer im Homeoffice aber gerade problematisch. Verfügungsmacht in diesem Sinne wurde ursprünglich sowohl von nationalen Gerichten (so BFH, Beschluss vom 08.06.2015 – I B 3/14, BFH/NV 2015, 1553) als auch der OECD als tatsächliche Befugnis zum Betreten der Räume verstanden. Dass man danach die Verfügungsmacht eines Arbeitgebers über die Privatwohnung eines seiner Arbeitnehmer annimmt, ist zumindest begründungsbedürftig, da man nicht ohne weiteres davon ausgehen kann, dass der Arbeitgeber jederzeit die Wohnung seines Arbeitnehmers betreten kann.

Für die abkommensrechtliche Betriebsstätte geht der Musterkommentar zu Art. 5 OECD-MA (Rn. 18) aus dem Jahr 2017 davon aus, dass die Tätigkeit eines einfachen Arbeitnehmers im Homeoffice daher grundsätzlich nicht zu einer Betriebsstätte im Sinne dieser Norm führt. Hierzu ist zu beachten, dass zwar die meisten mit Deutschland geschlossenen DBA auf dem Vorgänger-OECD-MA aus dem Jahr 2003 beruhen und der frühere Musterkommentar dort das Thema „Homeoffice“ noch nicht behandelte. Allerdings ist davon auszugehen, dass auch für die älteren DBA, die nicht auf dem aktuellen OECD-MA aus dem Jahr 2017 aufbauen, die Auslegung des neuen Musterkommentars maßgeblich ist, da sich die wesentlichen Tatbestandsmerkmale der Betriebsstätte aus Art. 5 Abs. 1 OECD-MA ergeben und dieser im Wortlaut nicht geändert wurde.

Eine Ausnahme benennt der Musterkommentar allerdings in solchen Fällen, in denen das Unternehmen den Arbeitnehmer dazu anweist, regelmäßig („continuous“) im Homeoffice zu arbeiten. Dies kann auch dadurch geschehen, dass das Unternehmen dem Arbeitnehmer keine Räumlichkeiten zur Verfügung stellt, obwohl solche normalerweise nach der Natur des Beschäftigungsverhältnisses erforderlich wären. Für die Tätigkeit im Homeoffice während der Corona-Krise galten laut einem von der OECD am 03.04.2020 veröffentlichten, nicht bindenden Leitfaden Sonderregelungen, da diese hauptsächlich auf höherer Gewalt (Pandemie) und weniger auf der unternehmerischen Entscheidung beruhte. Nur durch eine Anweisung aufgrund unternehmerischer Entscheidung liegt laut OECD-Musterkommentar die erforderliche Verfügungsmacht vor. In dieser Auslegung lässt sich eine Tendenz zur Erweiterung des Merkmals der Verfügungsmacht und eine Abkehr vom bisherigen Begriff erkennen.

Auf nationaler Ebene existierten bisher keine veröffentlichten Leitlinien zur Auslegung des Begriffs von Seiten der Finanzverwaltung, sodass eine gewisse Rechtsunsicherheit bestand – die durch die neue, extensive Auslegung der OECD bestärkt wurde.

II. Neuregelung des AEAO

1. Normaler Arbeitnehmer

Mit dem genannten BMF-Schreiben vom 05.02.2024 versucht die deutsche Finanzverwaltung diese Rechtsunsicherheit einzudämmen. Dies gelingt ihr auch teilweise, was insoweit als begrüßenswert anzusehen ist.

Positiv hervorzuheben ist zunächst, dass das BMF in AEAO zu § 12, Rn. 4 davon ausgeht, dass mangels ausreichender Verfügungsmacht auch eine Betriebsstätte nach nationalem Recht grundsätzlich nicht durch Homeoffice-Tätigkeiten von normalen Arbeitnehmern entsteht. Dies gilt auch in den folgenden explizit genannten Fällen:

• Übernahme der Kosten für Homeoffice und dessen Ausstattung durch den Arbeitgeber
• Mietverhältnis zwischen Arbeitgeber als Mieter und Arbeitnehmer als Vermieter (Ausnahme: der Arbeitgeber hat im Einzelfall die Befugnis, diese Räume anderweitig zu nutzen)
• Fälle, in denen dem Arbeitnehmer kein anderer Arbeitsplatz durch den Arbeitgeber zur Verfügung gestellt wird.

Insoweit fällt auf, dass gerade in der letzten Variante die nationale und die internationale Auslegung voneinander abweichen. Während die OECD in einem solchen Fall durch die Weisung des Arbeitgebers eine Betriebsstätte annimmt, ist die Finanzverwaltung weniger streng und lässt dies nicht als Verfügungsmacht des Arbeitgebers genügen. Diese Variante wird von den drei aufgeführten auch die in der Praxis relevanteste sein. Das ist insoweit positiv, als dass ein solcher Fall in der Regel schon nicht zu einer Steuerpflicht führt, sodass die abkommensrechtliche Betriebsstätte nicht mehr geprüft werden muss.

Bemerkenswert sind aber auch die beiden anderen Varianten, wonach selbst die Kostentragung des Arbeitgebers oder dessen mietvertraglich eingeräumtes Recht zum Besitz nicht für eine Verfügungsmacht ausreichen.

2. Arbeitnehmer mit Leitungsfunktionen

Anschließend betont das BMF, dass diese Grundsätze nur bei einem einfachen Arbeitnehmer Anwendung finden.

Da die unbeschränkte Steuerpflicht der beschränkten Steuerpflicht vorgeht, ist bei dieser Personengruppe zunächst zu eruieren, ob eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte nach § 12 S. 2 Nr. 1 i.V.m. § 10 AO vorliegt. Dafür kommt es hauptsächlich darauf an, wo der Mittelpunkt der Geschäftsleitungstätigkeit ist, d.h. die wesentlichen laufenden operativen Entscheidungen („Tagesgeschäft") gefällt werden. Insoweit genügt bereits eine Arbeitsecke im Wohnzimmer (vgl. BFH, Urteil vom 15.07.1986 – VIII R 134/83, BStBl. II 1986, 744), d.h. eine feste Geschäftseinrichtung ist hier nicht erforderlich (siehe auch AEAO zu § 10, Nr. 4). Wenn ein Unternehmen die maßgeblichen Geschäfte bzw. Maßnahmen in Deutschland ausübt, ergibt sich schon deswegen die weitgehendere unbeschränkte Steuerpflicht, sodass § 12 S. 1 AO nicht zum Tragen kommt.

Falls eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte nicht vorliegt, ist jedoch im Anschluss auf § 12 S. 1 AO abzustellen, d.h. ob der leitende Angestellte dem Unternehmen Verfügungsmacht an den Räumlichkeiten vermittelt. Bei einem Geschäftsführer, der zu 100% an einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist, ist dies vermutlich zu bejahen. Das BMF bezog zum Arbeitnehmer mit Leitungsfunktion aber explizit keine Stellung.

III. Wie ist das BMF-Schreiben zu bewerten?

Es ist begrüßenswert und überfällig, dass sich der Fiskus mit der Thematik des mobilen Arbeitens auseinandergesetzt hat. Der neue Anwendungserlass schafft daher Klarheit in den genannten Fällen. Der besondere Mehrwert des BMF-Schreibens liegt in den drei aufgezählten Negativ-Varianten. Darin lässt sich eine pragmatische Linie des BMF erkennen, die sich nahe am bisherigen Begriffsverständnis orientiert und die für die Annahme einer nationalen Betriebsstätte durch einen normalen Arbeitnehmer im Homeoffice hohe Voraussetzungen fordert. Unglücklicherweise driftet die Auslegung von nationalem und internationalem Begriff der Betriebsstätte immer weiter auseinander, was die Komplexität der Materie weiter erhöht. Gerade bei deutschen Unternehmen, deren Arbeitnehmer im Homeoffice im Ausland arbeiten, kann das dazu führen, dass diese ggf. einen Teil ihrer Gewinne im Ausland zu versteuern haben, wenn der ausländische Staat wie die OECD einen weiteren Betriebsstättenbegriff anwendet: In einem solchen Fall wäre zunächst der Anwendungsbereich eines DBA durch die Betriebsstätte nach dem nationalen Recht des anderen Staates eröffnet. Auch das DBA würde eine Betriebsstätte annehmen, sodass das deutsche Unternehmen im Ausland beschränkt steuerpflichtig werden würde. Anschließend würde Deutschland nach dem DBA die der Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünfte von der Besteuerung ausnehmen (vgl. Art. 7 i.V.m. 23a OECD-MA). Deutsche Unternehmen können sich also leider nicht auf die eigene nationale Definition verlassen. Diese Uneinheitlichkeit ist äußerst misslich, insbesondere im Hinblick auf den europäischen Binnenmarkt.

Ebenfalls bedauerlich ist, dass sich das BMF nicht mit den Kriterien für leitende Angestellte auseinandergesetzt hat. Wenn solche Personen in Deutschland im Homeoffice tätig sind, kann dies für die entsprechenden Unternehmen schon wegen einer Geschäftsleitungsbetriebsstätte i.S.d. § 12 S. 2 Nr. 1 i.V.m. § 10 AO zur unbeschränkten Steuerpflicht führen, wobei zwar niedrige Anforderungen an die Räumlichkeiten, aber höhere Anforderungen an die Tätigkeit selbst bestehen. Wenn danach die Geschäftsleitung nicht in Deutschland als ausgeübt anzusehen ist, laufen solche Unternehmen trotzdem Gefahr, wegen einer normalen Betriebsstätte nach § 12 S. 1 AO beschränkt steuerpflichtig zu sein, da die Kriterien für eine Verfügungsmacht bei leitenden Angestellten derzeit völlig unklar sind. Hier bleibt abzuwarten, wie sich die Rechtsprechung entwickelt.

IV. Ausblick

In mehreren Ländern operierende Unternehmen sollten für die Thematik aufgrund der weitreichenden Auswirkungen beim Vorliegen einer Betriebsstätte sensibilisiert sein. Dabei ist zunächst zu differenzieren, ob ein ausländisches Unternehmen Personen beschäftigt, die im Inland im Homeoffice tätig sind (Inbound-Fall) oder ob Arbeitnehmer eines inländischen Unternehmens im Ausland im Homeoffice arbeiten (Outbound-Fall). Anschließend ist zwischen normalen und leitenden Angestellten zu trennen. Daraus ergeben sich abstrakt folgende Konstellationen:

• Homeoffice-Tätigkeiten von normalen Arbeitnehmern ausländischer Unternehmen in Deutschland (Inbound) werden durch das BMF unterstützt und begründen hierzulande nur im Ausnahmefall eine Betriebsstätte nach nationalem Recht und damit eine Steuerpflicht. Allerdings kann es gerade bei Mietverhältnissen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer zu Problemen kommen – so z.B., wenn der Arbeitnehmer der Mieter ist (vom BMF nicht geregelt) oder bei einer untypischen Ausgestaltung des Mietvertrags, wenn der Arbeitnehmer Vermieter ist.
• Für leitende Angestellte im Inbound-Fall besteht zunächst das Risiko, dass die Finanzverwaltung eine Geschäftsleitungsleitungsbetriebsstätte annimmt. Hierfür ist es unerlässlich, den Ausübungsort zu dokumentieren, an dem die leitenden Angestellten ihren Tätigkeiten nachgehen. Damit kann nachgewiesen werden, dass das Tagesgeschäft nicht in Deutschland ausgeübt wird.

  Anschließend könnte die Finanzverwaltung eine gewöhnliche Betriebsstätte annehmen, indem sie eine Verfügungsmacht des Arbeitgebers bejaht. Dem sollte mit vorausschauender Planung und Vertragsgestaltung begegnet werden, sodass ein Recht zum Betreten durch den Arbeitgeber ausgeschlossen wird.

• Für Homeoffice-Tätigkeiten von Arbeitnehmern deutscher Unternehmen im Ausland (Outbound) ist zunächst das dortige nationale Recht maßgeblich. Anschließend hat eine genaue Prüfung des jeweiligen DBA zu erfolgen (sofern ein solches existiert). Dies gilt sowohl für leitende als auch für nichtleitende Angestellte. Bei leitenden Angestellten sollte auch hier die bereits genannte Dokumentation erfolgen.

Klarheit kann im Inbound-Fall eine kostenpflichtige verbindliche Auskunft gemäß § 89 AO i.V.m. StAuskVO schaffen.

Arbeitet ein Arbeitnehmer im Ausland in seinem Homeoffice, ergeben sich im Übrigen auch vielfältige lohnsteuerrechtliche und sozialversicherungsrechtliche Folgen, die es als Arbeitgeber zu beachten gilt. Für Lohnsteuerthemen ist schließlich noch eine Lohnsteuer-Anrufungsauskunft i.S.d. § 42e EStG möglich.

Mit freundlicher Unterstützung von Robin Abel (wissenschaftlicher Mitarbeiter).