Novedoso criterio administrativo en torno a la tributación de la venta de proyectos de energía renovable

La Dirección General de Tributos (en adelante, “Tributos” o “DGT”) ha publicado recientemente la Resolución a la Consulta Vinculante V2265-21, de 12 de agosto de 2021, en la que concluye de forma sorprendente sobre la tributación a efectos del Impuesto sobre Sociedades de la “plusvalía” (renta) obtenida con motivo de la venta de las participaciones sociales de una sociedad que está tramitando los permisos necesarios para la construcción de una planta solar.

En efecto, la DGT analiza un supuesto de una sociedad volcada a la producción de energía solar, encontrándose ésta en un estado inicial, en el que se están tramitando todavía los permisos necesarios para tal fin. Tributos concluye que la transmisión de las participaciones sociales de esta sociedad está sujeta a tributación a efectos del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, “IS”), no resultando de aplicación a la renta derivada de dicha operación la exención prevista en el artículo 21.3 de la Ley 27/2017, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, “LIS”).

Yendo a los antecedentes de la referida operación, en la descripción de los hechos de la cuestión planteada se indica que la consultante mantiene el 100% de participación de otra sociedad dedicada a la producción, transporte y distribución de energía, para cuya actividad se están tramitando todos los permisos necesarios para la construcción de una planta solar. El proyecto en cuestión se divide en dos fases: la primera, de tramitación y obtención de todos los permisos necesarios para el desarrollo de la instalación y la segunda, consistente en la obtención de la financiación necesaria y desarrollo y ejecución de la instalación.

El objetivo de la sociedad consultante (en adelante, “Sociedad A”) es proceder a la venta de la sociedad en la que participa (en adelante, “Sociedad B”) en el momento en el que se obtengan todos los permisos necesarios (tras la conclusión de la fase primera), momento en el que se especifica que se habrá mantenido la totalidad de las participaciones sociales durante más de un año.

De la información aportada por la Sociedad A, se desprende que se ha poseído una participación en la Sociedad B de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que se materialice la “plusvalía”, esto es, cuando se produzca la transmisión. De esta forma, la Sociedad A solicita confirmación sobre el cumplimiento del requisito establecido en la letra a) del apartado primero del artículo 21 LIS, al que se remite el apartado tercero del citado artículo, al determinar exenta la “plusvalía” obtenida de la transmisión de la participación de una entidad.

A pesar del cumplimiento de los requisitos establecidos en esos primeros párrafos del artículo 21 LIS, Tributos centra su análisis en el apartado quinto del artículo 21 LIS, que establece la no aplicación de esta exención a la parte de la renta derivada de la transmisión de una entidad que tenga la consideración de patrimonial, a menos que se trate de renta que se corresponde con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.

Así, en virtud del artículo 5.2 LIS, una entidad es considerada patrimonial a efectos del IS si más de la mitad de su activo está constituido por valores, o dicho activo no esté afecto a una actividad económica.

Llegados a este punto, el eje principal de la Resolución se centra en la condición de entidad patrimonial de la Sociedad B, a partir de los datos aportados en el escrito de consulta, a saber: i) la Sociedad B no tiene personal contratado, ii) todos los trabajos son facturados por la sociedad matriz o, en su caso, por terceros, y iii) todo el activo de la entidad está afecto a la actividad de promoción de la planta fotovoltaica en cuestión.

La DGT concluye que a la fecha de la transmisión de las participaciones sociales tras la conclusión de la primera fase, la Sociedad B no habría iniciado materialmente la promoción de la planta solar, ya que ni la mera intención o voluntad de llevarla a cabo, ni las simples actuaciones preparatorias o tendentes a comenzar el desarrollo efectivo de la actividad, suponen su inicio material; por el contrario, a la fecha de la transmisión de dichas participaciones sociales, se habría llevado a cabo, exclusivamente, la tramitación y obtención de todos los permisos necesarios para el desarrollo de la instalación, no teniendo tales gestiones iniciales la consideración de actividad económica a los ojos de Tributos. De esta forma, concluye Tributos que sus activos no pueden considerarse afectos a una actividad económica, mereciendo, por tanto, la Sociedad B, la calificación de entidad patrimonial.

En virtud de lo anterior, la exención sobre “plusvalías” prevista en el tercer apartado del artículo 21 LIS no resultaría de aplicación, salvo que hubiera rentas acumuladas en la entidad objeto de transmisión, que obviamente, no puede ser el caso de una entidad que no ha comenzado la producción de energía propiamente dicha.

No se pronuncia la DGT, sin embargo, sobre si dicha exención resultara de aplicación en el caso de que la transmisión de las participaciones sociales se produjera tras la conclusión de la fase 2, si bien cabría anticipar que la conclusión podría ser la misma que la alcanzada para la transmisión tras la fase 1, pues en ambos casos, la energía no se habría empezado a producir y trasladar al sistema.

Esta conclusión alcanzada por la DGT es más que discutible en un entorno de una sociedad que se encuentra en fase de lanzamiento de su actividad pues, la obtención de licencias, permisos y otros forman parte de la actividad propiamente dicha, aunque sea en su estadio inicial, esto es, la actividad de producción de energía eléctrica requiere de una serie de trámites administrativos previos que ya comportan, en sí mismos, una actividad, sin que puedan entenderse éstos si no es en el contexto de la actividad económica que se pretende lanzar, máxime cuando dichos trámites son conditio sine qua non para ello. Considerar dichos trámites de manera aislada, sin ligazón con la subsiguiente fase, comporta una visión fragmentada de una actividad que ha de entenderse como un todo y, como tal, si la conclusión es, como no puede ser de otra manera, que la producción, transporte y distribución de energía es en sí misma una actividad económica, las gestiones preparatorias no pueden ser sino una extensión de esta última.

Por la misma razón, las operaciones de desmantelamiento de una fábrica o instalación también han de considerarse parte de la actividad económica realizada en ellas, determinando su cierre definitivo el punto y final de dicha actividad; desde el momento inicial en el que se inician los trámites preparatorios de una actividad hasta el momento final en el que se liquidan o desafectan los activos dedicados a la misma, todo es actividad económica pues, como dirían los taurinos, “hasta el rabo, todo es toro”.

¿O es que acaso sólo puede entenderse por actividad económica la dedicación de recursos cuando existe contraprestación, esto es, cuando se vende o factura el bien o servicio producido o se evidencia la rentabilidad del proyecto? A nuestro parecer, por actividad económica debería reputarse todo aquel esfuerzo empresarial en el que se ponen al servicio de un proyecto todos los recursos materiales y/o humanos necesarios para intervenir en la producción de energía, con independencia de que todavía no se generen ingresos.

En el caso que nos ocupa, es innegable que la tramitación de los permisos y licencias requiere de una asignación y organización de recursos materiales y/o humanos que tienen como objetivo último la autorización para la producción de energía, no pudiendo considerarse dichos trámites como gestiones gratuitas o aleatorias realizadas de manera caprichosa por la entidad que los promueve; pues bien, si dicha asignación de recursos a la obtención y tramitación de las autorizaciones necesarias queda acreditada, también debería considerarse acreditado el inicio de la actividad económica y con ello, la afectación de los correspondientes recursos materiales y humanos a la misma, circunstancia esta última que excluiría a la Sociedad del concepto de “sociedad patrimonial”. Y ello con independencia de que algunos de dichos recursos aplicados a tal fin no pertenezcan a la sociedad para la que se solicita las pertinentes licencias, sino que se subcontraten a alguna de las entidades del Grupo al que pertenece aquélla (Grupo endido en los términos definidos en el artículo 42 del Código de Comercio), pues ese cómputo grupal está expresamente previsto en el art. 5.1, último párrafo y 5.2.d), último párrafo de la LIS, a los efectos de considerar una sociedad puede ser calificada como entidad patrimonial o no.

Este criterio omnicomprensivo de la actividad en su conjunto (incluyendo en la misma tanto el pre como el post) es el que se adopta, por ejemplo, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).

Así, merece destacar el artículo 111 de la LIVA, en el que se regula la deducción de las cuotas del IVA soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales. Y ello porque entiende el legislador que aunque no se haya iniciado la facturación propiamente dicha de los bienes o servicios objeto de producción o comercio, no hay razón para no permitir la deducción del IVA soportado en tales actuaciones preparatorias, pues no dejan de ser una parte más de la actividad económica, en los mismos términos en los que se autoriza la deducción una vez arrancada esta última.

Si bien es cierto que el criterio que se mantenga a efectos del IVA no tiene porque ser extrapolable al IS, destacamos lo anterior por la evidente incoherencia que supone que en el ámbito del IVA si se entienda que ya se ha iniciado una actividad económica y, por tanto, el IVA soportado en esa fase preparatoria deviene deducible, como regla general, mientras que no se autoriza a tal consideración a efectos del IS.

Por otra parte, han de apuntarse finalmente, las implicaciones que el criterio vertido en la referida Resolución de la DGT puede llegar a tener en otros ámbitos impositivos y, más concretamente, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD), en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO).

En efecto, si dicho criterio fuera trasladado al ámbito del TPO, podríamos encontrarnos con la sorpresa de que la transmisión de las participaciones sociales de la Sociedad B podría quedar sometida al TPO, por aplicación del artículo 314 del Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores (en adelante, “TRLMV”), en el supuesto de que ya se hubiera concluido la fase 2 y las placas solares necesarias para la producción de energía estuvieran ya instaladas.

Y ello por cuanto se entiende que dichas placas tienen la consideración de bienes inmuebles a los efectos del gravamen de TPO3. Más aún, salvo prueba en contrario, se entiende que concurre ánimo elusorio cuando se transmite o aumenta el control sobre una entidad cuyo activo está compuesto al menos, en más de un 50%, por inmuebles radicados en España, no afectos a actividades económicas.

Si dicha “afección” a actividades económicas no se entiende producida hasta que las placas no entran en funcionamiento, su segunda o ulterior transmisión o, en su caso, la transmisión de una unidad económico-autónoma o la totalidad del patrimonio empresarial, podría determinar el gravamen de TPO, concurriendo sobre tal supuesto la presunción iuris tantum de que se está eludiendo el gravamen de TPO que, de otra manera, se devengaría con dicha transmisión.

No cabe duda de que se avecina en este entorno una amplia litigiosidad en las regularizaciones administrativas que con base en el criterio administrativo descrito, puedan formalizarse, en las que los Tribunales tendrán la última palabra.

Para acceder a la mencionada Resolución a la Consulta Vinculante pincha aquí.