Anpassungen bei der Option zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG durch das Wachstumschancengesetz – Echte Erleichterung oder Nebelkerze?

Mit dem Wachstumschancengesetz vom 27.03.2024 hat der Gesetzgeber eine Reihe steuerlicher Änderungen eingeführt. Unter anderem hat er insgesamt vier Anpassungen an der Option zur Körperschaftsbesteuerung von Personengesellschaften gemäß § 1a KStG vorgenommen, die rückwirkend für den Veranlagungszeitraum (VZ) 2024 in Kraft getreten sind.

Es lässt sich nicht leugnen, dass § 1a KStG trotz seiner für den Steuerpflichtigen grundsätzlich positiven Wirkung bisher ein Schattendasein fristete. Die Zahl der entsprechenden Anträge seit Einführung der Norm im Jahre 2021 ist schätzungsweise immer noch im dreistelligen Bereich. Durch Erleichterungen versucht der Gesetzgeber nun die Attraktivität des § 1a KStG zu steigern (siehe BT-Drucksache 20/8628, S. 2).

Dies wirft die Frage auf, ob es dem Gesetzgeber gelungen ist, die Option nach § 1a KStG in Zukunft attraktiver zu gestalten. Dieser Frage soll in diesem Beitrag nachgegangen werden.

Warum gibt es die Option nach § 1a KStG?

§ 1a KStG wurde mit Wirkung vom 01.07.2021 eingeführt. Ziel war nach der Gesetzesbegründung (BT-Drucksache 19/28656, S. 21) den Steuerpflichtigen mehr steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten zu geben und das deutsche Steuerrecht internationaler zu machen.

Denn bisher galt, dass Körperschaften aufgrund ihrer Steuerbelastung von etwa 30 % im Vergleich zu Personengesellschaften bei Thesaurierung der Gewinne einen deutlich niedrigeren Steuersatz hatten. Aufgrund der transparenten Besteuerung von Personengesellschaften kam auf Ebene der Gesellschafter eine Belastung von bis zu 47,48 % (ggf. zzgl. KiSt) in Betracht, wenn der Gesellschafter eine natürliche Person war. Für Entlastung sollte die im Jahre 2008 eingeführte Thesaurierungsbegünstigung i.S.d. § 34a EStG sorgen, doch die Norm ist schwer handhabbar. Ein weiteres Hemmnis war, dass die durch die Thesaurierung anfallende Steuerschuld von 28,25 % bisher aus nicht begünstigten Mitteln zu begleichen war. Dies wurde durch das Wachstumschancengesetz geändert.

Ferner existiert die deutsche transparente Besteuerung von Personengesellschaften in vielen Jurisdiktionen nicht und führt somit bisweilen zu unerwünschten Qualifikationskonflikten.

Welche Probleme der alten Rechtslage werden adressiert?

• Nach § 1a Abs. 1 KStG a.F. waren nur Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften berechtigt, den unwiderruflichen Antrag beim zuständigen Finanzamt zu stellen (Problem 1). Ferner war der Antrag ursprünglich spätestens bis einen Monat vor dem Beginn des Wirtschaftsjahres zu stellen, ab dem die Option gelten sollte (Problem 2).
• Der Wechsel der Besteuerungsart führt zu einem fiktiven Formwechsel i.S.d. § 25 i.V.m. §§ 20 ff. UmwStG, was grundsätzlich eine Aufdeckung der stillen Reserven zur Folge hat. Allerdings ist nach § 20 Abs. 2 UmwStG ein Antrag auf Buch- bzw. Zwischenwertfortführung möglich, was die Sperrfristbehaftung des § 22 UmwStG zur Folge hat.
  Für § 20 Abs. 2 UmwStG ist der Übergang aller funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen zwingend. Bei einer GmbH & Co. KG war daher beispielsweise die Zurückbehaltung des Anteils an der Komplementär-GmbH durch den Kommanditisten schädlich (Problem 3). Eine Einschränkung sah § 1a Abs. 2 KStG a.F. bisher nicht vor.
• Im Rahmen der laufenden Besteuerung fallen alle Einkünfte, die zuvor Sonderbetriebseinnahmen waren, nicht mehr unter § 15 EStG, sondern unter die jeweilige Einkunftsart (§ 19 EStG für eine Tätigkeit für die Gesellschaft, § 20 EStG für Darlehen, §§ 21 bzw. 22 EStG für die Überlassung von Wirtschaftsgütern). Zahlungen der Gesellschaft an die Gesellschafter werden wie Dividenden i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG behandelt. Diesbezüglich sah § 1a Abs. 3 KStG a.F. bisher vor, dass Erträge schon dann als ausgeschüttet galten, wenn ihre Ausschüttung verlangt werden konnte (Problem 4).
• § 1a Abs. 4 KStG, der die Möglichkeit der Rückoption regelt, was wiederum einen Vorgang nach §§ 3 ff. UmwStG auslöst, blieb unverändert.

Hinweis: Nach den gesetzlichen Regeln ändert § 1a KStG jedoch nichts an der zivilrechtlichen Natur der jeweiligen Gesellschaft. Maßgeblich sind insoweit nach wie vor die Regelungen des BGB / HGB / PartG und die abweichenden Regeln im Gesellschaftsvertrag.

Vorteile der Änderungen des § 1a KStG durch das Wachstumschancengesetz

Erweiterung des antragsberechtigten Personenkreises (Problem 1)

Nunmehr zählen auch sog. eGbRs zum antragsberechtigten Personenkreis (§ 1a Abs. 1 S. 1 – 4 KStG n.F.). Dies sind alle GbRs, die im Gesellschaftsregister eingetragen sind (vgl. § 707a Absatz 2 BGB). Die Eintragung ist grundsätzlich freiwillig, auch wenn sie bei manchen Rechtsgeschäften (insbesondere bei Übertragungen von Grundstücken gemäß § 47 Abs. 2 GBO) erforderlich ist. Damit bleibt das Gesetz jedoch hinter dem ursprünglichen Entwurf des Wachstumschancengesetzes zurück, allen GbRs und nicht nur den eingetragenen die Möglichkeit zur Option zukommen zu lassen.

Nachfolgend möchten wir auf einige beispielhafte Konstellationen eingehen, für die eine Option nunmehr in Betracht kommt:

• Im Bereich der privaten Immobilienverwaltung ist die GbR eine beliebte Rechtsform. Während diesbezügliche Neugründungen seit 1.1.2024 ohnehin eGbRs sind, ist es auch für die Bestands-GbRs kein allzu großer Aufwand, sich in das Gesellschaftsregister eintragen zu lassen. Hier kann es reizvoll sein, zunächst durch die transparente Besteuerung eventuelle Verluste aus der Immobiliennutzung (z.B. durch Finanzierungsaufwendungen oder größere Erhaltungsaufwendungen, die nicht als Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten zu aktivieren sind) mit anderen positiven Einkünften zu verrechnen.
  Bei einer langfristig angedachten Haltestrategie kann eine anschließende Option dann einen echten Steuervorteil auslösen. Während bei der GbR eine Steuerbelastung von bis zu 47,48 % (ab einem z.v.E. von derzeit 277.826 EUR) möglich ist, werden nicht ausgeschüttete Einkommen der optierten eGbR nur mit 15,825 % besteuert. Selbst bei Ausschüttung beträgt die Effektivbelastung nur 38,03 %. Vorausgesetzt, die Vorgaben der erweiterten Gewerbesteuerkürzung werden eingehalten, vgl. § 9 Nr. 1 GewStG.
  Zu beachten ist, dass bei erfolgten Grundstücksübertragungen die Option gem. §§ 5, 6 GrEStG zu nachteiligen Folgen führen kann. Daher bleibt insoweit die Prüfung der Vorteilhaftigkeit einer Option zur Körperschaftsteuer stets dem Einzelfall vorbehalten.

• Für die vielen bestehenden Freiberufler-GbRs kann die Option interessant sein, wenn diese wenig ausschütten und beispielsweise aus Gründen der Namenskontinuität keinen Formwechsel in eine Partnerschaftsgesellschaft möchten. Hier besteht jedoch die Belastung mit Gewerbesteuer, die bei Ausschüttungen der Gewinne in jedem Fall zu einer im Vergleich höheren Steuerbelastung führt. Ferner unterliegen Vergütungen für Dienstleistungen und Nutzungsüberlassungen der Gesellschafter dann den Regeln der verdeckten Gewinnausschüttung. Der Schritt sollte daher wohlüberlegt sein.

• Schließlich könnte aufgrund ihrer kostengünstigen Errichtung – sofern man auf die haftungsbeschränkende Wirkung verzichten kann – eine optierte eGbR als Holding sinnvoll sein, um Investitionen zu bündeln und dabei von den Begünstigungen der § 8b KStG bzw. § 9 Nr. 2a GewStG (Schachtelprivileg) zu profitieren. Damit werden Dividenden an die eGbR bei Beteiligungen von mindestens 10 % bzw. 15 % zu 95 % steuerfrei. Vorteile können sich auch daraus ergeben, dass eine eGbR (im Gegensatz zu den meisten Körperschaften und Personenhandelsgesellschaften) nicht der Buchführungspflicht nach dem HGB unterliegt, sodass sich eine solche höchstens aus § 141 AO ergeben kann. Damit kann abhängig von gewissen Grenzen die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erfolgen (sog. Einnahmenüberschussrechnung), die deutlich kostengünstiger als die Bilanzierung ist.

Rückwirkende Antragsstellung (Problem 2)

Nach dem neuen § 1a Abs. 1 S. 7 KStG kann der Antrag nunmehr in den Fällen der Neugründung bis zum Ablauf eines Monats nach Abschluss des Gesellschaftsvertrags mit (Rück‑) Wirkung für das laufende Wirtschaftsjahr gestellt werden. Gleiches gilt für den Formwechsel von einer Körperschaft in eine Personengesellschaft, wobei hier die Monatsfrist mit der Anmeldung des Formwechsels beim zuständigen Register der Körperschaft oder der Personengesellschaft beginnt.

Somit soll es in diesen Fällen laut Gesetzesbegründung möglich sein, eine durchgängige Behandlung als Körperschaftsteuersubjekt zu gewährleisten (siehe BT-Drucksache 20/8628, S. 191). Dies ist begrüßenswert, denn die alte Rechtslage war dahingehend äußerst unbefriedigend.

Unschädlichkeit der Zurückbehaltung von GmbH-Anteilen (Problem 3)

In § 1a Abs. 2 S. 2 KStG wurde ein 2. Halbsatz neu eingefügt, demzufolge die Zurückbehaltung des im Sonderbetriebsvermögen II gehaltenen Anteils an der Komplementär-GmbH für den Buch- bzw. Zwischenwertantrag im Rahmen des §§ 20 Abs. 2, 25 UmwStG nach neuer Rechtslage unschädlich ist. Damit entfällt künftig die bisher notwendige notariell beurkundete Übertragung der GmbH-Anteile an die KG (mit der Folge der Entstehung einer Einheits-KG).

Hintergrund der Änderung ist, dass bei einer steuerneutralen Übertragung nach §§ 20 Abs. 2, 25 UmwStG keine stillen Reserven zurückbehalten werden sollen. Bei einer GmbH & Co. KG beträgt die Beteiligung der Komplementär-GmbH an der KG typischerweise 0 %. Die einzigen Einkünfte der Komplementär-GmbH ist eine geringe Haftungsvergütung. Auch wenn die Beteiligung dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II zuzurechnen ist (vgl. H 4.2 Abs. 2 "Anteile an Kapitalgesellschaften“ EStH), kommt es daher regelmäßig nicht zu einer Zurückbehaltung stiller Reserven, da solche faktisch meist nicht bestehen.

Besteuerung nur bei tatsächlicher Entnahme (Problem 4)

Zuletzt wurde § 1a Abs. 3 S. 5 KStG verkürzt, sodass nur noch die tatsächliche Entnahme auf Ebene der Gesellschafter zu einer fiktiven Dividende i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führt. Eine fiktive Dividende wird künftig nicht mehr ausgelöst, wenn nur die Auszahlung verlangt werden kann. Der Gesetzgeber stellt in der Gesetzesbegründung (siehe BT-Drucksache 20/8628, S. 192) zum einen klar, dass eine Entnahme jeder Vorgang sei, aufgrund dessen die Gewinne kein Eigenkapital der optierenden Gesellschaft mehr darstellen und nicht mehr zur Verrechnung mit Verlusten der Gesellschaft zur Verfügung stehen. Dafür reiche beispielsweise schon die Verbuchung auf einem Fremdkapitalkonto oder die Verrechnung mit einer Forderung gegen den Gesellschafter aus. Zum anderen sehe das Gesellschaftsrecht für Personengesellschaften - anders als bei Körperschaften - keinen gesonderten Ausschüttungsbeschluss vor. Dieser grundsätzliche Unterschied könne eine unterschiedliche Behandlung in manchen Punkten rechtfertigen.

Die Streichung des bisherigen Zusatzes („oder ihre Auszahlung verlangt werden kann“) und das alleinige Abstellen auf den tatsächlichen Entnahmezeitpunkt bringt nicht zu unterschätzende Vorteile mit sich. Die alte Fassung der Norm hat nämlich bislang dazu geführt, dass – sofern der Gesellschaftsvertrag keine abweichende Regelung traf – in aller Regel mit Ende des Kalenderjahres bzw. abweichenden Wirtschaftsjahres ein Anspruch auf Auszahlung verlangt werden konnte und dieser ohne Liquiditätszufluss beim Gesellschafter der Besteuerung unterworfen wurde. Diese nahezu zwingende Folge konnte bisher faktisch nur durch eine gesellschaftsvertraglich geregelte Ausschüttungssperre vermieden werden.

Bisher nicht öffentlich diskutiert ist in diesem Zusammenhang das Thema der sog. disquotalen (auch inkongruent genannt) Ausschüttungen. Bei Personengesellschaften kann zivilrechtlich grundsätzlich jeder Gesellschafter bestimmen, zu welchem Zeitpunkt er seine Gewinnanteile entnimmt (§ 122 HGB). Der handelsrechtliche Gewinnverteilungsschlüssel wird hiervon nicht zwangsläufig berührt. Anders als bei der Kapitalgesellschaft braucht es eben keiner (einheitlichen) Beschlussfassung über die Gewinnverwendung. Da die gesellschaftsrechtlichen Unterschiede trotz der Wahrnehmung der Optionsmöglichkeit weiterhin Bestand haben, dürfte eine unterschiedliche tatsächliche Entnahme nach § 1a Abs. 3 S. 5 KStG keine disquotale Ausschüttung der optierenden Gesellschaft zur Folge haben.

Sollte von der Option nach § 1a KStG Gebrauch gemacht werden, sollte darauf geachtet werden, dass eine Verbuchung getrennt von entnahmefähigen Gewinnen und Gesellschafterdarlehen erfolgt. Die Art und Weise der Verbuchung sollte auch im Gesellschaftsvertrag reflektiert werden. Immerhin spielt in Zukunft dann die Frage, zu welchem Zeitpunkt eine Auszahlung verlangt werden kann, keine Rolle mehr.

Weiterhin bestehende Fallstricken bei § 1a KStG?

Wer nun den Eindruck bekommen hat, dass die Probleme bei einer Option nach § 1a KStG ausgemerzt wurden, dem sei gesagt, dass die Norm weiterhin Schwächen aufweist, die vom Gesetzgeber angegangen werden sollten. Zudem bestehen etliche Besonderheiten, die abhängig vom Einzelfall sind, sodass eine Gestaltung kaum ohne fachkundige Hilfe erfolgen kann. Nachfolgend seien einige Schwächen und Besonderheiten beispielhaft genannt:

• Auch wenn der Gesetzgeber im Hinblick auf die GmbH & Co. KG die Gesetzeslage aufgebessert hat, bereitet die Notwendigkeit zur Übertragung des funktional notwendigen Sonderbetriebsvermögens zur Ermöglichung von § 20 Abs. 2 UmwStG oft Probleme, da ein zivilrechtlicher, aus Haftungsgründen oft unerwünschter Eigentumsübergang vom Gesellschafter auf die Gesellschaft erforderlich ist. Auch wenn die Option selbst mangels Rechtsträgerwechsel keine Grunderwerbsteuer bezüglich vorhandener Grundstücke im Eigentum der Gesellschaft auslöst, ist der Übergang der Gesellschaftergrundstücke auf die Gesellschaft wegen § 5 Abs. 1 S. 2 GrEStG grunderwerbsteuerpflichtig. Insgesamt ist die durch die Option ausgelöste Sperrfristverletzung nach § 5 Abs. 3 S. 3 GrEStG für frühere Grundstücksübertragungen an die Gesellschaft zu beachten.

• Durch die Option nach § 1a KStG werden alle Ansätze in bestehenden Ergänzungsbilanzen der Gesellschaft zugeschrieben, sodass sich unter Umständen zivilrechtliche Ausgleichsansprüche zwischen den Gesellschaftern ergeben können. Man ist somit auf die Solvenz seiner Mitgesellschafter angewiesen.

• Hat die Gesellschaft zuvor von der Thesaurierungsbegünstigung Gebrauch gemacht, ist mit der Option gemäß § 34a Abs. 6 Nr. 2 EStG eine Nachversteuerung durchzuführen.

• Etwaige vortragsfähige Gewerbeverluste i.S.d. § 10a GewStG gehen wegen § 23 Abs. 5 UmwStG unter.

• Die Gesellschaft kann den Gewerbesteuerfreibetrag in Höhe von 24.500 € nach § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG nicht (mehr) in Anspruch nehmen.

• Die Gesellschaft kann keine Organgesellschaft im Sinne des § 14 Abs. 1 S. 1 KStG bzw. § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG sein (BMF-Schreiben v. 10.11.2021 - IV C 2 - S 2707/21/10001 :004, Rn. 56; nachfolgend BMF-Schreiben 2021).

• Die Ausübung der Option nach § 1a KStG kann im internationalen Kontext zu neuen Qualifikationskonflikten führen. Während das BMF-Schreiben 2021 in Rn. 54 von der Abkommensberechtigung ausgeht, dürfte es wahrscheinlich sein, dass ausländische Staaten anhand der zivilrechtlichen Kriterien zu einem anderen Ergebnis kommen. Im Ergebnis könnte es damit sogar zu einer Zunahme der Planungskosten für die Unternehmen kommen.

• Im Falle des Wegzugs eines inländischen Gesellschafters nach einer Optionsausübung greift grundsätzlich die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG i.V.m. § 17 Abs. 1 EStG.

• Die Mutter-Tochter-Richtlinie (§ 43b EStG) kommt nicht zur Anwendung (BMF-Schreiben 2021 Rn. 52).

Gesteigerte Attraktivität des § 1a KStG – Wunschtraum oder Realität?

Es bleibt abzuwarten, ob es die Norm nun aus der Nische der steuerlichen Gestaltungspraxis schafft. Weiterhin bestehende Fallstricke, welche eine praktische Umsetzung nicht ganz einfach machen, dürften viele unverändert abschrecken.

Gerade in verlustreichen Anlaufphasen kann die Wahl einer Personengesellschaft steuerlich vorteilhaft sein. Dies gilt insbesondere für Start-ups (umfassende Darstellung bei Kleen, FR 2022, 1115). Kommt zu einem späteren Zeitpunkt die Frage auf, ob nach der Verlustphase der Wechsel vom Einkommens- ins Körperschaftsteuersystem durch einen Formwechsel von einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft vollzogen werden soll, sollte eine Option nach § 1a KStG künftig zumindest in Betracht gezogen werden.

Gerade die nunmehr in die Regelung einbezogene eGbR bietet mit ihrer einfachen Errichtung, den niedrigen Gründungskosten und der ggf. möglichen Gewinnermittlung per Einnahmenüberschussrechnung nun eine schlanke Alternative zu den bestehenden Kapitalgesellschaften und anderen optierenden Personengesellschaften.

Infolge der Komplexität sollte die Entscheidung für eine optierende Personengesellschaft nach unserem Dafürhalten nur nach einer vorausschauenden Planung erfolgen.

Dieser Überblick dient nur einer ersten Information und stellt ausdrücklich keine Rechts- oder Steuerberatung dar.