Hallinto-oikeuden ratkaisu HAO 17.3.2022 vastikkeettomasta sulautumisesta ja hankintamenosta
Asiantuntijat
Inari Marttila
Senior Associate
Suomi
Työskentelen senior associate -juristina Vero-oikeus -ryhmässämme Helsingissä. Avustan kotimaisia ja kansainvälisiä asiakkaitamme moninaisissa toimeksiannoissa.
Oikeuskäytännössä on enenevissä määrin käsitelty yhtiöiden etabloitumista ETA-alueen ulkopuolelle ja järjestelyiden käsittelyä elinkeinoverolain (EVL) sulautumista koskevien säännösten näkökulmasta. Teemana on etenkin ollut EVL 52 b §:n 4 momentin mukainen jatkuvuusperiaate. Jatkuvuusperiaatteen soveltuessa sulautumista ei pidetä luovutuksena vaan luovutusvoiton verotus lykkääntyy, jonka lisäksi verotuksessa hankintamenot säilyvät ennallaan.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa 2021:35 käsiteltiin vastikkeetonta sulautumista. Siinä X ja Y omistivat ennen sulautumista välittömästi koko sulautuvan yhtiön osakekannan ja välillisesti koko vastaanottavan yhtiön osakekannan, ja he omistavat välillisesti koko vastaanottavan yhtiön osakekannan sulautumisen jälkeen. Sulautumista oli pidettävä EVL 52 a §:ssä tarkoitettuna sulautumisena, johon sovelletaan EVL 52 b §:n 4 momentin jatkuvuusperiaatetta, vaikka sulautumisessa ei annettu sulautumisvastiketta.
Itä-Suomen hallinto-oikeuden ratkaisussa HAO 17.3.2022 otettiin kantaa hankintamenon siirtymiseen vastikkeettomassa sulautumisessa. Ratkaisun KHO 2021:35 tavoin osakkeenomistajat omistivat ennen sulautumista välittömästi koko sulautuvan yhtiön osakekannan ja välillisesti koko vastaanottavan yhtiön osakekannan. Hallinto-oikeuden mukaan jatkuvuusperiaatteen voidaan katsoa edellyttävän, että sulautuvan yhtiön osakkeiden hankintameno ei järjestelyssä kokonaan häviä. Näin ollen sulautuvan yhtiön osakkeiden hankintameno tulee sulautumisessa lukea vastaanottavan yhtiön emoyhtiön osakkeiden hankintamenon lisäykseksi.
Itä-Suomen hallinto-oikeuden ratkaisu on linjassa sulautumissäännöksen nykyisen tulkinnan kanssa, jota voidaan pitää joustavana ja tarkoituksenmukaisena. Verohallinnon kanta lienee ollut, ettei hankintameno lainkaan siirtyisi, kun kyseessä on vastikkeeton sulautuminen. Perusteena tälle tulkinnalle voitaneen esittää, että vastikkeettomassa sulautumisessa ei anneta vastikeosakkeita, joille hankintameno voisi siirtyä EVL 52 b §:n 4 momentin sanamuodon mukaisesti siirtyä.
Ratkaisun KHO 2021:35 oikeusohjetta peilaten jatkuvuusperiaatteen soveltaminen hankintamenoon on loogista. Ratkaisussa KHO 2021:35 jatkuvuusperiaatetta voitiin soveltaa, vaikka kyseessä ei ollut EVL 52 a §:n 2 kohdan sanamuodon mukainen sisaryhtiösulautuminen. Kuten hallinto-oikeuden ratkaisussakin on todettu, yritysjärjestelyjen verotusta koskeva järjestelmä ja korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisusta KHO 2021:35 ilmenevät oikeusohjeet muodostavat johdonmukaisen kokonaisuuden ainoastaan, kun järjestelyissä sulautuvan yhtiön osakkeiden hankintameno siirtyy osaksi vastaanottavan yhtiön emoyhtiön osakkeiden hankintamenoa.
Itä-Suomen hallinto-oikeuden ratkaisussa HAO 17.3.2022 otettiin kantaa hankintamenon siirtymiseen vastikkeettomassa sulautumisessa. Ratkaisun KHO 2021:35 tavoin osakkeenomistajat omistivat ennen sulautumista välittömästi koko sulautuvan yhtiön osakekannan ja välillisesti koko vastaanottavan yhtiön osakekannan. Hallinto-oikeuden mukaan jatkuvuusperiaatteen voidaan katsoa edellyttävän, että sulautuvan yhtiön osakkeiden hankintameno ei järjestelyssä kokonaan häviä. Näin ollen sulautuvan yhtiön osakkeiden hankintameno tulee sulautumisessa lukea vastaanottavan yhtiön emoyhtiön osakkeiden hankintamenon lisäykseksi.
Itä-Suomen hallinto-oikeuden ratkaisu on linjassa sulautumissäännöksen nykyisen tulkinnan kanssa, jota voidaan pitää joustavana ja tarkoituksenmukaisena. Verohallinnon kanta lienee ollut, ettei hankintameno lainkaan siirtyisi, kun kyseessä on vastikkeeton sulautuminen. Perusteena tälle tulkinnalle voitaneen esittää, että vastikkeettomassa sulautumisessa ei anneta vastikeosakkeita, joille hankintameno voisi siirtyä EVL 52 b §:n 4 momentin sanamuodon mukaisesti siirtyä.
Ratkaisun KHO 2021:35 oikeusohjetta peilaten jatkuvuusperiaatteen soveltaminen hankintamenoon on loogista. Ratkaisussa KHO 2021:35 jatkuvuusperiaatetta voitiin soveltaa, vaikka kyseessä ei ollut EVL 52 a §:n 2 kohdan sanamuodon mukainen sisaryhtiösulautuminen. Kuten hallinto-oikeuden ratkaisussakin on todettu, yritysjärjestelyjen verotusta koskeva järjestelmä ja korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisusta KHO 2021:35 ilmenevät oikeusohjeet muodostavat johdonmukaisen kokonaisuuden ainoastaan, kun järjestelyissä sulautuvan yhtiön osakkeiden hankintameno siirtyy osaksi vastaanottavan yhtiön emoyhtiön osakkeiden hankintamenoa.
