KHO selvensi oma-aloitteisen verotuksen sanktiomaksuja - tarkastelussa myöhästymismaksu
Asiantuntijat
Matias Vikström
Senior Associate
Suomi
Olen senior associate Bird & Bird Helsingin veroryhmässä, jossa työskentelen niin kotimaisten kuin kansainvälisten asiakkaiden tukena näiden veroasioissa.
Viime vuosikymmenen puolivälissä toteutetun verotusmenettelyn ja veronkannon uudistamisen yhteydessä säädetyt uudistetut sanktiomaksut ovat olleet tulkintaerimielisyyksien kohteena viime vuosien verotus- ja oikeuskäytännössä. Vuosikirjaratkaisussa KHO 2022:149 otti kantaa oma-aloitteisten verojen verotusmenettelylain 35 §:ssä tarkoitettuun myöhästymismaksuun.
Ratkaisussa yhtiö oli antanut alkuperäisen arvonlisäveroilmoituksen, jonka perusteella sille oli maksettu palautukseen oikeuttavaa arvonlisäveroa n. 102 000 euroa. Myöhemmin yhtiö oli antanut korvaavan arvonlisäveroilmoituksen, jossa palautettavaksi oikeuttavan arvonlisäveron määräksi oli ilmoitettu n. 1,81 miljoonaa euroa. Verohallinto oli pyytänyt yhtiöltä lisäselvitystä verokauden vähennettävistä veroista, johon vastauksena yhtiö oli antanut vielä toisen oikaisuilmoituksen, jossa palautukseen oikeuttavan veron määrä oli alentunut tästä n. 225 000 euroa. Verohallinto oli määrännyt yhtiölle myöhästymismaksua 2 % edellä mainitun 225 000 euron erotuksen perusteella laskettuna.
KHO:n ratkaistavana oli kysymys siitä, onko yhtiölle voitu määrätä myöhästymismaksua sen antaman arvonlisäveron toisen oikaisuilmoituksen perusteella tilanteessa, jossa yhtiöllä ei ollut todellista maksettavaa arvonlisäveroa, vaan se on ollut edelleen oikeutettu arvonlisäveron palautukseen. KHO kiinnitti huomiota esimerkiksi myöhästymismaksun määrää koskevan lainkohdan yksityiskohtaisiin perusteluihin määrittääkseen sen, tarkoittaako OVML 36 § 1 momentissa tarkoitettu ”ilmoitettu maksettava vero” arvonlisäverotuksessa verovelvollisen tilitettäväksi tulevaa veroa, vai voidaanko myöhästymismaksun perusteena käyttää oikaisuilmoituksella ja aiemmin verokaudelle ilmoitetun veron erotusta.
Asiassa katsottiin, ettei myöhästymismaksun määräämiselle ollut perustetta. KHO:n mukaan yleisen kielenkäytön mukaisessa merkityksessä myöhässä ilmoitettu maksettava vero on sellaista veroa, joka verovelvollisuuden on tullut ilmoituksensa perusteella todellisuudessa maksaa valtiolle. Merkitystä annettiin myös sille, ettei yhtiö ollut missään vaiheessa saanut hyväkseen ensimmäisellä oikaisuilmoituksella ilmoittamaansa liian suurta arvonlisäveron palautuksen määrää, koska Verohallinto ei ollut käsitellyt ensimmäistä oikaisuilmoitusta vielä siinä vaiheessa, kun yhtiö antoi toisen oikaisuilmoituksen. Myös tällä toisella oikaisuilmoituksella palautuksen määrä oli alkuperäistä veroilmoitusta suurempi, eikä yhtiöllä siten ollut todellista maksettavaa veroa valtiolle. KHO viittasi myös perustuslaista johtuvaan vaatimukseen sanktioluonteisia hallinnollisia seuraamuksia koskevan lainsäädännön täsmällisyydestä.
Vuosikirjaratkaisu osoittaa ensinnäkin sen, että verotuksen sanktiomaksujen säännöksissä on edelleen tulkinnanvaraa. Vuosikirjaratkaisun voidaan katsoa myös vähentävän verovelvollisten riskiä tilanteissa, joissa arvonlisäveroa vaaditaan jälkikäteen palautettavaksi suurempi määrä. Aiemman tulkinnan aikana Verohallinto on voinut kiistää palautettavan arvonlisäveron määrän, jolloin riskinä on myöhästymismaksun määrääminen kiiston kohteena olevasta palautettavasta arvonlisäverosta.
KHO:n ratkaistavana oli kysymys siitä, onko yhtiölle voitu määrätä myöhästymismaksua sen antaman arvonlisäveron toisen oikaisuilmoituksen perusteella tilanteessa, jossa yhtiöllä ei ollut todellista maksettavaa arvonlisäveroa, vaan se on ollut edelleen oikeutettu arvonlisäveron palautukseen. KHO kiinnitti huomiota esimerkiksi myöhästymismaksun määrää koskevan lainkohdan yksityiskohtaisiin perusteluihin määrittääkseen sen, tarkoittaako OVML 36 § 1 momentissa tarkoitettu ”ilmoitettu maksettava vero” arvonlisäverotuksessa verovelvollisen tilitettäväksi tulevaa veroa, vai voidaanko myöhästymismaksun perusteena käyttää oikaisuilmoituksella ja aiemmin verokaudelle ilmoitetun veron erotusta.
Asiassa katsottiin, ettei myöhästymismaksun määräämiselle ollut perustetta. KHO:n mukaan yleisen kielenkäytön mukaisessa merkityksessä myöhässä ilmoitettu maksettava vero on sellaista veroa, joka verovelvollisuuden on tullut ilmoituksensa perusteella todellisuudessa maksaa valtiolle. Merkitystä annettiin myös sille, ettei yhtiö ollut missään vaiheessa saanut hyväkseen ensimmäisellä oikaisuilmoituksella ilmoittamaansa liian suurta arvonlisäveron palautuksen määrää, koska Verohallinto ei ollut käsitellyt ensimmäistä oikaisuilmoitusta vielä siinä vaiheessa, kun yhtiö antoi toisen oikaisuilmoituksen. Myös tällä toisella oikaisuilmoituksella palautuksen määrä oli alkuperäistä veroilmoitusta suurempi, eikä yhtiöllä siten ollut todellista maksettavaa veroa valtiolle. KHO viittasi myös perustuslaista johtuvaan vaatimukseen sanktioluonteisia hallinnollisia seuraamuksia koskevan lainsäädännön täsmällisyydestä.
Vuosikirjaratkaisu osoittaa ensinnäkin sen, että verotuksen sanktiomaksujen säännöksissä on edelleen tulkinnanvaraa. Vuosikirjaratkaisun voidaan katsoa myös vähentävän verovelvollisten riskiä tilanteissa, joissa arvonlisäveroa vaaditaan jälkikäteen palautettavaksi suurempi määrä. Aiemman tulkinnan aikana Verohallinto on voinut kiistää palautettavan arvonlisäveron määrän, jolloin riskinä on myöhästymismaksun määrääminen kiiston kohteena olevasta palautettavasta arvonlisäverosta.
.jpg?h=333&iar=0&w=515&hash=4617B43D367D0D22BEB1B6FB04BA8ABA)
